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Konsequenzen für die Ertragslage der Krankenhäuser

Die neue Baupauschale in NRW

Die neue Baupauschale in NRW

  • Finanzen
  • Finanzierung
  • 01.01.2008

Die Einführung einer Baupauschale als Ersatz für die bisherige Einzelförderung in NRW wird von vielen Akteuren im Krankenhausbereich grundsätzlich begrüßt. Planungssicherheit, Entscheidungsfreiheit und Bürokratieabbau sind sicherlich positive Argumente. Dass mit dem radikalen Systemwechsel erhebliche betriebswirtschaftliche Konsequenzen für die Ertragslage der einzelnen Krankenhäuser verbunden sind, blieb bisher weitgehend unbeachtet.

Die Investitionskosten von Krankenhäusern in Nordrhein- Westfalen (NRW) werden künftig entsprechend § 17 Krankenhausgestaltungsgesetz (KHGG) NRW im Rahmen der zur Verfügung stehenden Haushaltsmittel durch Zuschüsse und Zuweisungen gefördert. Dabei dürfen Fördermittel nur für die in § 9 Absatz 1 und 2 Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) genannten Zwecke und nur nach Maßgabe des jeweiligen Bewilligungsbescheides verwendet werden. Neu ist, dass das zuständige Ministerium die Errichtung von Krankenhäusern (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) einschließlich der Erstausstattung mit den für den Krankenhausbetrieb notwendigen Anlagegütern durch einen jährlichen Pauschalbetrag (Baupauschale) fördert, mit dem das Krankenhaus im Rahmen der Zweckbindung der Fördermittel wirtschaften kann.

Von wesentlicher Bedeutung für die Abbildung der Baupauschale im Rechnungswesen der Krankenhäuser und mögliche Auswirkungen auf die Ertragslage ist der Umstand, dass nach § 19 Absatz 2 KHGG NRW ein Rechtsanspruch auf Förderung erst mit der schriftlichen Bewilligung der Fördermittel besteht. Dieser Bewilligungsbescheid wird jährlich neu erlassen. In Abhängigkeit von den zur Verfügung stehenden Haushaltsmitteln des Landes sowie den Bemessungsgrundlagen für die Baupauschale kann dieser Betrag – vergleichbar dem Pauschalbetrag für kurzfristige Anlagegüter – in seiner Höhe variieren. Insofern stellt die künftige Investitionsfinanzierung auf jährlich variierende Pauschalbeträge (Baupauschale) ab, während sich die zu finanzierende Baumaßnahme durch einen hiervon abweichenden Zeitraum und ein hiervon abweichendes Investitionsvolumen auszeichnet.

Die Verwendung der Baupauschale

§ 21 KHGG NRW regelt im Einzelnen die Verwendung der Baupauschale. Die tägliche Praxis hat gezeigt, dass die gewährten Mittel aus der Einzelförderung in keinem Fall mehr ausgereicht haben, die Gesamtinvestition zu finanzieren. Gleichermaßen ist es nicht neu, dass diejenigen Investitionen von der Förderung ausgenommen sind, die nicht der stationären Krankenhausbehandlung dienen. Aufgrund dieser bisher schon geltenden Grundsätze zur Verwendung von Fördermitteln wurden umfangreiche Verwendungsnachweise für die zuständigen Landesbehörden durch die Krankenhäuser erstellt und diese dann mit zumeist mehrjähriger Verzögerung abschließend geprüft.

Nicht selten kam es im Nachgang der Verwendungsnachweisprüfung zu erheblichen Auseinandersetzungen hinsichtlich der förderrechtlichen Anerkennung von Investitionskosten. Nicht im Geschäftsjahr des Zuflusses verbrauchte Mittel aus Baupauschalen sind in den Folgejahren entsprechend dem zugrunde liegenden Förderzweck zu verwenden. Diese Regelung entspricht der bisher gültigen Vorschrift für die jährlichen pauschalen Fördermittel zur Wiederbeschaffung von kurzfristigen Anlagegütern. Da damit zu rechnen ist, dass – vergleichbar den vorgenannten pauschalen Fördermitteln für kurzfristige Anlagegüter – auch die Baupauschalen nicht ausreichen werden, den jährlichen Investitionsbedarf zu decken, hat diese Vorschrift wohl eher theoretischen Charakter.

Gänzlich neu und für die Abbildung im Rechnungswesen von grundlegender Bedeutung ist die Möglichkeit, dass die Mittel der Baupauschale neben dem unterjährigen Einsatz zur Finanzierung entsprechender Investitionsvorhaben gleichermaßen zur Finanzierung von Krediten für entsprechende Investitionsvorhaben genutzt werden können. Dies eröffnet den Krankenhäusern die Möglichkeit, kurzfristig anstehende Investitionsvorhaben über Darlehen zu finanzieren, zu deren Kapitaldienst die Mittel aus der Baupauschale eingesetzt werden können. Gesundheitspolitisch wird hiermit die Hoffnung auf einen kurzfristigen Abbau des bestehenden Investitionsstaus verbunden.

Dass dies nur die halbe Wahrheit ist, wird offensichtlich, wenn man bedenkt, dass zur Refinanzierung dieses Investitionsschubes die Mittel aus der Baupauschale über Jahrzehnte für diesen Einmaleffekt gebunden sind. Zudem, so ein weiterer Kritikpunkt, verpufft ein Teil der Baupauschalen durch die Zinsaufwendungen. Nicht unerwähnt bleiben soll die Möglichkeit, dass bis zu 30 Prozent der jährlichen Pauschalbeträge für die Wiederbeschaffung von kurzfristigen Anlagegütern für Zwecke der Investitionsfinanzierung umgewidmet werden dürfen.

Die Abbildung im Rechnungswesen

Um die wesentlichen Veränderungen im Rechnungswesen der Krankenhäuser und die Auswirkungen auf die Ertragslage nachvollziehen zu können, muss man sich vor Augen führen, wie sich die derzeitige Situation im Wesentlichen darstellt: Grundsätzlich haben geförderte Investitionsvorhaben bisher weder die Vermögens- und Kapitalstruktur eines Krankenhauses noch die Ertragslage beeinträchtigt. Unterstellt man, dass die Fördermittelauszahlungen entsprechend dem Baufortschritt erfolgten und nach Inbetriebnahme die entsprechenden Abschreibungen durch die ertragswirksame Auflösung von Sonderposten neutralisiert wurden, hat die Investition über die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beziehungsweise die Zweckbindungsdauer der gewährten Fördermittel die wirtschaftliche Lage eines Krankenhauses nicht berührt.

Anders stellte sich die Situation derzeit schon in den Fällen dar, wenn ein Investitionsvorhaben lediglich anteilig oder durch einen Festbetrag gefördert wurde. Der zusätzliche Eigen- oder Fremdmitteleinsatz hat in der Vermögens- und Kapitalstruktur seine Spuren hinterlassen, und die nicht durch entsprechende ertragswirksame Buchungen neutralisierten Abschreibungen haben die Jahresergebnisse belastet. Für diese Abbildung im Rechnungswesen der Krankenhäuser war insbesondere maßgebend, dass sich der Bewilligungsbescheid der zuständigen Landesbehörde auf den Gesamtbetrag der gewährten Fördermittel bezog; zum Zeitpunkt der Vorlage des Bewilligungsbescheides wurde der Gesamtbetrag der Fördermittel als Forderung im Rechnungswesen der Krankenhäuser erfasst. Im Weiteren ergaben sich lediglich Änderungen durch die Auszahlung der Fördermittel, die sich zum Teil über Jahre hinwegzog. Gänzlich anders stellt sich der Sachverhalt nunmehr nach neuem Recht dar.

Wie eingangs erwähnt, bezieht sich nach §§ 17, 19 KHGG NRW der Bewilligungsbescheid lediglich auf den jährlich gewährten Betrag der Baupauschale. Ein Rechtsanspruch auf Förderung entsteht mithin erst mit der Vorlage des schriftlichen Bewilligungsbescheides. Insofern ist es nach den einschlägigen handelsrechtlichen Vorschriften nicht mehr möglich, die Gesamtfinanzierung des Investitionsvorhabens aus Fördermitteln (Baupauschale) zum Zeitpunkt des Beginns der Investitionsmaßnahme im Rechnungswesen eines Krankenhauses abzubilden. Vielmehr fallen nunmehr die ertragswirksame Vereinnahmung der Baupauschale und die aus der Investition resultierenden Abschreibungen zeitlich auseinander. Hinzu kommt, dass die gewährte Baupauschale nicht nur zur Investitionsfinanzierung oder zur Tilgung von Darlehen eingesetzt werden kann; sie kann vielmehr auch zur Finanzierung von Zinsaufwendungen verwendet werden.

Unterschiedliche Auswirkungen auf die Ertragslage

Die vereinfachten Fallbeispiele zeigen, dass es im Zeitablauf – je nach Art und Weise der Verwendung der Baupauschale und in Abhängigkeit von der Höhe des Investitionsvorhabens – zu nicht unerheblichen Verwerfungen in der Ertragslage der Krankenhäuser, bezogen auf die Laufzeit eines Darlehens oder die betriebsnotwendige Nutzungsdauer des finanzierten Investitionsvorhabens, kommen kann. Zudem führen Umfinanzierungen zu einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand. Insofern wird diskutiert, ob es möglich ist, in Höhe des geplanten Investitionsvorhabens, das über die Baupauschalen der künftigen Jahre finanziert werden soll, eine entsprechende Forderung gegenüber der zuständigen Landesbehörde einzubuchen – wie es bisher der Fall war. Dieser Möglichkeit ist vor dem Hintergrund der geplanten gesetzlichen Regelungen sowie der handelsrechtlichen Grundsätze zur Abbildung von Vermögensgegenständen eine klare Absage zu erteilen.

Als Forderung erfasst werden können lediglich diejenigen Tatbestände, auf die ein konkreter und bestimmbarer einklagbarer Anspruch besteht; dies ist im Falle der Baupauschale gerade nicht sichergestellt. Ebenfalls diskutiert wird, ob die über die Laufzeit der aufgenommenen Kredite oder der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer teilweise sehr unterschiedlichen Ergebnisauswirkungen nicht durch einen technischen Bilanzposten – wie man ihn als Ausgleichsposten aus Darlehensförderung aus der Vergangenheit kennt – neutralisiert werden können. Hierzu fehlt es jedoch bisher an einer entsprechenden Rechtsgrundlage. Die aufgrund des Charakters der Baupauschale unabhängig vom gewählten Modell entstehenden (unvermeidlichen) Ergebnisverwerfungen sind bei Wesentlichkeit im Anhang zu erläutern.

Nachweis förderungsfähiger Maßnahmen

In § 21 Absatz 8 KHGG NRW hat der Gesetzgeber vorgesehen, dass die Krankenhäuser durch gesonderte Testate eines Wirtschaftsprüfers nachzuweisen haben, dass die Fördermittel für förderungsfähige Maßnahmen gemäß § 18 Absatz 1 KHGG NRW (pauschale Fördermittel für kurzfristige Anlagegüter und Baupauschalen) verwendet worden sind. Durch diese Vorschrift wird die nach §30 KHGG NRW vorgesehene Jahresabschlussprüfung für Krankenhäuser über den bisherigen Umfang hinaus erweitert. Insofern bedarf es folgerichtig auch einer Anpassung der Norm zur Jahresabschlussprüfung.

Diese – zunächst trivial erscheinende – Erweiterung der Jahresabschlussprüfung wirft jedoch eine Vielzahl von Fragen auf, die der Gesetzgeber weitgehend unbeantwortet lässt. Fraglich ist, ob die ab 2008 gewährten Baupauschalen auch zur Finanzierung schon abgeschlossener oder laufender Maßnahmen im Sinne von § 18 Absatz 1 Nr. 1 KHGG NRW, die bisher aus Eigenmitteln finanziert worden sind, verwendet werden dürfen. Eine vergleichbare Fragestellung ergibt sich aus dem Umstand, dass § 21 Absatz 5 KHGG NRW regelt, dass die Baupauschale auch zur Finanzierung von Krediten für entsprechende Maßnahmen genutzt werden kann; auch hier stellt sich die Frage, ob dies ausschließlich für künftig aufzunehmende Kredite oder auch für bereits laufende Kredite gilt, die zur Finanzierung entsprechender Investitionsvorhaben aufgenommen wurden.

Gänzlich unbeantwortet bleibt die Frage, wie Art und Umfang der Verwendungsprüfung definiert werden sollen; hier sind die Wirtschaftsprüfer wiederum gefordert, entsprechende Prüfungshinweise zu formulieren. Eines ist jedoch offensichtlich: Die Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer wird nicht Art und Umfang der bisherigen Verwendungsnachweisprüfung durch die zuständigen Landesbehörden haben können; er wird keine Erklärung abgeben dürfen, wonach er die objektive Richtigkeit von Angaben bestätigt. Über das Ergebnis der Verwendungsnachweisprüfung ist entsprechend den einschlägigen berufsrechtlichen Prüfungsstandards in einem gesonderten Abschnitt des Prüfungsberichtes zu berichten. Ferner ist aufgrund der Besonderheit dieser Prüfung eine Ergänzung zum Bestätigungsvermerk vorzunehmen – wie sie derzeit auch für die Prüfung der zweckentsprechenden, sparsamen und wirtschaftlichen Verwendung der öffentlichen pauschalen Fördermittel vorgesehen ist.

Schleichender Übergang zur Monistik

Die Änderungen im Rahmen der Investitionsfinanzierung haben nicht unerhebliche Auswirkungen auf die Abbildung entsprechender Investitionsvorhaben im Rechnungswesen und im Jahresabschluss der Krankenhäuser. In Abhängigkeit von der Verwendung ergeben sich nach den Fallbeispielen hinsichtlich der absoluten Höhe und des zeitlichen Anfalls unterschiedliche Ergebnisauswirkungen, die durch die Krankenhäuser für bilanzpolitische Maßnahmen genutzt werden können. Durchbrochen wird der bisher geltende Grundsatz, dass sich aus geförderten Baumaßnahmen keine Auswirkungen auf die Vermögens- und Kapitalstruktur sowie die Ertragslage eines Krankenhauses ergeben. Aufgrund der in vielen Fällen über die Baupauschale hinausgehenden Investitionsvorhaben ist dies letztlich unerheblich. Krankenhäuser sind schon heute gefordert, einen wesentlichen Teil ihrer Abschreibungen und Zinsaufwendungen für Darlehensaufnahmen aus erwirtschafteten Überschüssen und damit aus den Leistungsentgelten zu finanzieren. Damit ist ein schleichender Übergang zur Monistik eingeläutet worden.

Anschrift für die Verfasser:

WP StB Dr. Heinz Joachim Koch

WP StB Ludwig Schüller

WP StB André Tillmann

Von-der-Wettern-Straße 13, 51149 Köln, www.solidaris.de

 

Die Auswirkungen der Baupauschale auf die Vermögens- und Kapitalstruktur sowie die Ertragslage der Krankenhäuser

 

Fallbeispiele, die keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben und im Einzelfall auf die individuellen Gegebenheiten anzupassen sind

Der einfache Fall geht davon aus, dass das Krankenhaus die Mittel aus der Baupauschale anspart und dann für eine Investition verwendet. In dieser Konstellation werden die Erträge aus der Baupauschale durch die Aufwendungen aus der Zuführung zu den Verbindlichkeiten nach dem KHG ausgeglichen. Bei der Investition erfolgen entsprechend den Zugängen im Anlagevermögen Umbuchungen zu Sonderposten. Nach Inbetriebnahme verändern sich Anlagevermögen und Sonderposten gleichzeitig, die Abschreibungen werden durch die Erträge aus der Auflösung von Sonderposten neutralisiert. Allerdings dürfte dieser Fall eher die Ausnahme sein, da der bestehende Investitionsstau beachtlich ist und schnell abgebaut werden soll.

Im Folgenden soll davon ausgegangen werden, dass die Investition im Jahr 01 getätigt und die Pauschale sukzessive als Ersatz für die eingesetzten Eigenmittel (Modell 1) oder zur Tilgung des Darlehens und zur Finanzierung der Zinsaufwendungen (Modell 2) eingesetzt wird. Grundproblem ist, dass der über die Baupauschale zufließende Betrag kleiner ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu fördernden Objektes. Die Auswirkungen auf die Bilanz und auf die Gewinn- und Verlustrechnung werden in den Modellvarianten a bis c dargestellt.

Eigenmittelfinanzierung

Das Grundmodell 1 a geht von der bisherigen Bilanzierung aus. Über die Gesamtlaufzeit der Maßnahme belaufen sich die kumulierten Jahresergebnisse auf Null. Da die Fördermittel aber jährlich bewilligt werden, dauert es einige Jahre, bis der Sonderposten dem Anlagevermögen entspricht. In der Zwischenzeit müssen Umfinanzierungen vorgenommen werden, die dann auch steigende periodenfremde Erträge aus der Auflösung von Sonderposten nach sich ziehen. Im Beispiel vergehen rund 7,7 Jahre, bis die Baupauschale die Anschaffungsoder Herstellungskosten erreicht. Gleichzeitig kommt es zu Ergebnisverwerfungen, da die Abschreibungen in den ersten Jahren nicht durch entsprechende Erträge aus der Auflösung von Sonderposten ausgeglichen werden. Allerdings sind die Auswirkungen geringer, wenn eine längere Nutzungsdauer unterstellt wird als die im Grundmodell aus Darstellungsgründen verwendeten zehn Jahre. Bestehen bleibt allerdings, dass das Modell durch die notwendigen Umfinanzierungen recht aufwändig ist.

Als Alternative ist das Modell 1b denkbar, bei dem die Auflösung des Sonderpostens in Höhe der Abschreibungen der Gesamtinvestitionen erfolgt. Hierdurch werden Ergebnisverwerfungen verhindert. Nicht zu vermeiden sind aber die Auswirkungen auf die Vermögensdarstellung, da sich das geförderte Anlagevermögen und der Sonderposten erst im achten Jahr annähern.

Als weitere Alternative bietet sich Modell 1 c an, bei dem auf die Bildung eines Sonderpostens verzichtet wird. Die Verwendung der Baupauschale ergibt sich hier in Höhe der Abschreibungen. Im Ergebnis führt dies zu nicht verwendeten Fördermitteln ab dem ersten Jahr, die dann den Verbindlichkeiten nach dem KHG zugeführt werden. Eine solche, rein an der Gewinnund Verlustrechnung orientierte Abbildung im Rechnungswesen dürfte allerdings umstritten sein, da sie die Vermögenslage völlig vernachlässigt.

Darlehensfinanzierung

Nachfolgend soll der Fall dargestellt werden, dass die Investitionen über ein Darlehen finanziert werden. Die Baupauschale wird zur Finanzierung des Kapitaldienstes eingesetzt. Neben der Tilgung fallen Zinsaufwendungen an. Der gesamte Kapitaldienst wird durch die Baupauschale gedeckt. Im Grundmodell 2 a wird die Darlehenstilgung dem Sonderposten zugeführt. Es dauert fast zehn Jahre, bis der Sonderposten dem Anlagevermögen entspricht. In der Zwischenzeit müssen Umfinanzierungen vorgenommen werden, die periodenfremde Erträge aus der Auflösung von Sonderposten nach sich ziehen. Die Ergebnisverwerfungen sind beachtlich, da wiederum in den ersten Jahren die Abschreibungen nicht durch entsprechende Erträge aus der Auflösung von Sonderposten ausgeglichen werden. Bei einer längeren Nutzungsdauer des Anlagegutes werden die Verwerfungen allerdings geringer. Das Gesamtergebnis beträgt wiederum Null.

Beim Alternativmodell 2 b wird ebenfalls der Tilgungsanteil dem Sonderposten zugeführt. Die Auflösung der Sonderposten erfolgt in Höhe der Abschreibungen auf die Gesamtinvestition. Da in den ersten Jahren die Tilgungen in dem unterstellten Fall kleiner sind als die Abschreibungen, ergeben sich zunächst negative Ergebnisauswirkungen. Diese werden aber später ausgeglichen, wenn die Tilgungen größer sind als die Abschreibungen. Sind von Anfang an die Tilgungen größer als die Abschreibungen, treten diese Probleme nicht auf. Bei der Darstellung der Vermögenslage wird ein Sonderposten zum Bilanzstichtag nicht gezeigt, allerdings stehen sich Anlagegut und Darlehen gegenüber.

Bei Modell 2 c ergibt sich das Problem, dass Abschreibungen und Zinsaufwendungen in den ersten Jahren größer sind als die Baupauschale. Da ein „Vorgriff“ auf die Baupauschale späterer Jahre nicht bilanziert werden kann, bleiben diese Verluste bestehen (Gesamtergebnis: – 290 000 Euro). Teile der Baupauschale späterer Jahre müssten als nicht verwendet den Verbindlichkeiten zugeführt werden. Während auch bei der Darlehensfinanzierung im Modell 2 a die ständigen Umfinanzierungen zu Ergebnisverwerfungen führen, hat Modell 2 b – wenn überhaupt – geringere Verwerfungen. Darüber hinaus hat Modell 2 a auch Auswirkungen auf die Vermögenslage, da dem Anlagegut sowohl das Darlehen als auch der Sonderposten gegenüberstehen.

An der Bilanzierung von Sonderposten festhalten

Insgesamt spricht einiges für die b-Varianten. Damit sollte an der Bilanzierung von Sonderposten festgehalten werden, auch wenn Sonderposten und „gefördertes“ Anlagevermögen – anders als bei den a-Varianten – nicht mehr übereinstimmen (vergleiche § 5 Absatz 3 Krankenhaus-Buchführungsverordnung [KHBV]). Allerdings zeigt sich auch, dass eine einmal getroffene Wahl hinsichtlich der zu fördernden Maßnahme nicht ständig geändert werden kann. Dies widerspricht einerseits dem Grundsatz der Stetigkeit. Andererseits wird die Abbildung im Rechnungswesen sehr aufwändig. Schließlich wird der Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage weiter erschwert. 

 

 

 

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